Hace algo más de un año la DGT emitía la consulta vinculante V1023-19 en la que abordaba el tratamiento fiscal en el IVA y en el ITPAJD de la venta de una embarcación de recreo realizada por una sociedad mercantil que, cuando en su momento la compró, no pudo deducir el IVA soportado.

La DGT, en síntesis, concluía como sigue:

1) Por lo que respecta a la tributación por IVA:

• Que la venta de la embarcación está sujeta al IVA, ya que se realiza por una sociedad mercantil que tiene la consideración de sujeto pasivo del impuesto.
• Que resulta de aplicación la exención técnica contenida en el artículo 20.Uno.25º LIVA, ya que la sociedad, cuando compró la embarcación, no pudo deducir el IVA que soportó.

2) Por lo que respecta a la tributación por ITPAJD:

• Que, puesto que la venta de la embarcación está sujeta al IVA (sin perjuicio de su exención), ya no cabe la sujeción a la modalidad de TPO, puesto que el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITPAJD declara su incompatibilidad con el IVA.
• Que, no estando sujeta a la modalidad de TPO la venta de la embarcación, se abriría la posibilidad de que la venta quedara sujeta a la modalidad de AJD (cuota variable), si bien tampoco existiría gravamen por esta modalidad ya que no se dan todos los requisitos que exige el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITPAJD, pues una embarcación de recreo no tiene la consideración de inscribible en ninguno de los registros públicos a los que se refiere dicho precepto.

 

En definitiva: la venta de una embarcación de recreo efectuada por una sociedad que no pudo deducirse el IVA en el momento de la compra, no tributará ni por IVA ni por ITPAJD en ninguna de sus modalidades.

 

¡Vamos, que ya está tó pagao!

 

De acuerdo con la expuesto, y en una rápida impresión, la picaresca podría aconsejar que los empresarios comprasen a través de sus sociedades ciertos “caprichos” personales, tales como yates, motos de agua, autocaravanas u obras de arte -por poner algunos ejemplos-; y si bien las sociedades no podrán deducir el IVA soportado por su compra, en caso de venderlos en un momento posterior sucedería que no existiría tributación por IVA (por ser de aplicación la exención técnica) ni tampoco por ninguna de las modalidades del ITPAJD, ya sea por TPO (por su incompatibilidad con el IVA) ya sea por la cuota variable del AJD (por no tratarse de bienes inscribibles en un registro público).

Así las cosas, con esta tosca maniobra consistente en comprar “caprichos” personales a través de sociedades, se conseguiría, en caso de su venta futura, esquivar todos los impuestos indirectos.

Pero nada más lejos de la realidad…

Lo cierto es que la falta de matices en la respuesta de la DGT podría inducir a confusión sobre tan benévola tributación. La cuestión es que el centro directivo respondía al consultante (comprador de la embarcación que preguntaba sobre el gravamen en el ITPAJD) partiendo de una afirmación que este realizaba: que la sociedad le comunicó que dicha venta estaba sujeta y exenta de IVA. Y sobre esta premisa se asentaba la respuesta de la DGT.

Por tanto, es importante advertir que la respuesta de la DGT en la consulta que analizamos no cabe extrapolarla, sin más, a cualquier otro caso que podamos plantearnos.

Imaginemos, por ejemplo, el caso de una sociedad que se dedica a la promoción inmobiliaria que adquiere un yate por el que soporta el IVA correspondiente. Obviamente, si la sociedad no puede acreditar la afectación del yate a su actividad, el IVA soportado no será deducible en ninguna proporción por aplicación de los artículos 95 y 96 de la LIVA. ¿Qué ocurriría si años más tarde la sociedad promotora vendiera el yate?

En tal caso, ¿resultaría de aplicación la exención técnica del artículo 20.Uno.25º LIVA? ¿Resultaría de aplicación, en definitiva, el criterio que la DGT expresa en su consulta V1023-19?

Pues mucho me temo que no. Pero vayamos por partes.

Es cierto que el artículo 20.Uno.25º LIVA declara la exención para “Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley”.

Ahora bien, la aplicación de dicha exención requiere, por pura lógica tributaria, que la venta de la embarcación esté sujeta al IVA, cosa que no ocurre en el caso planteado.

En efecto, aunque la venta de la embarcación la realiza una sociedad mercantil -que, salvo prueba en contrario, se considera empresario o profesional- no se cumple sin embargo uno de los requisitos para que proceda la sujeción al IVA, a saber: que dicha entrega se realice “en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional”, como así exige el artículo 4.Uno LIVA para desencadenar el hecho imponible del impuesto.

En este sentido, y como en reiteradas ocasiones ha confirmado la DGT a través de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, la transmisión de un elemento no afecto no puede entenderse realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional y, por tanto, no se produce la sujeción al IVA. Entre otras puede verse la consulta V2707-18, en la que la DGT precisamente concluye sobre la no sujeción al IVA de la venta de una embarcación realizada por una sociedad mercantil.

Partiendo de esta base, y para dar solución al caso que antes planteábamos de la sociedad promotora que vendía su embarcación, tendríamos:

1) Por lo que respecta a la tributación por IVA:

• Que la venta de una embarcación no afecta a la actividad de una sociedad no está sujeta al IVA, al no realizarse en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
• Que al no estar sujeta la venta al IVA, obviamente no resulta de aplicación la exención que establece el artículo 20.Uno.25º LIVA.

2) Por lo que respecta a la tributación por ITPAJD:

• Que, puesto que la venta de la embarcación no está sujeta al IVA, procede la sujeción a la modalidad de TPO, al no resultar de aplicación el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITPAJD que declara la incompatibilidad entre ambos gravámenes.
• Que, estando la venta de la embarcación sujeta a la modalidad de TPO, en ningún caso cabría tributar por la modalidad de AJD (cuota variable), al ser incompatibles.

 

En definitiva: la venta de una embarcación de recreo, no afecta a la actividad, efectuada por una sociedad que no pudo deducirse el IVA en el momento de la compra, tributará por la modalidad de TPO del ITPAJD.

Por tanto, mucho cuidado con la consulta “trampa” V1023-19, porque no será posible extrapolar tan benévola respuesta de la DGT a casos similares como el que acabamos de plantear.

Una penúltima cosa: ¿en qué casos, pues, operaría el criterio de la consulta V1023-19? Pues muy sencillo: por ejemplo, cuando la promotora, antes de vender la embarcación, la hubiese destinado previamente a su arrendamiento. En tal caso, la embarcación ya integraría el patrimonio empresarial de la promotora y, ahora sí que sí, su venta no tributaría por IVA (por ser de aplicación la exención técnica del artículo 20.Uno.25º LIVA) ni tampoco por ninguna de las modalidades del ITPAJD, ya sea por TPO (por su incompatibilidad con el IVA) ya sea por la cuota variable del AJD (por no tratarse de bienes inscribibles en un registro público).

Y una última cosa: ¿durante cuánto tiempo sería necesario tener alquilada la embarcación?

Esa es la duda existencial.

 

Lorenzo Gil Maciá

Profesor del MeT.